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主题: 哈利波特会计魔校(中)
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作者 哈利波特会计魔校(中)   
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文章标题: 哈利波特会计魔校(中) (4650 reads)      时间: 2004-1-27 周二, 10:42      

作者:游客海归商务 发贴, 来自【海归网】 http://www.haiguinet.com


中国会计视野 作者:飞草

  六、无形资产

  2002年11月22日,为期3天的第十六届世界会计师大会今天在香港会展中心落下帷幕。来自世界各地近百个国家和地区的5000多名代表围绕着“知识经济与会计师”的主题展开了深入广泛的讨论,据粗略估计,在美国,无形资产如今已占公司市场价值的70%,而在工业时代,则是有形资产占70%。国内外会计学者普遍认为,知识经济时代,财务报表应由“重资源”向“重技术”转变,应把技术性资产以及人力资源等确认为资产负债表上的资产,而实践证明,如果一家公司其无形资产在报表中所占比重越大,就越容易发生危机,世通主要资产就是以外购商誉为主的无形资产,美国在线-时代华纳(现改名为时代华纳)无形资产在资产负债表所占比重高达80%,但他们都出了问题。美国执业会计师公会的阿兰•安德森说,定期的、历史的和以成本为基础的财务报表仍然是资本市场的基石之一。

  无形资产与有形资产定价最大的差异是,有形资产往往可以找到参照物,可以通过成本途径或市场途径对其作出相对准确的估价,而无形资产往往找不到参照物,只能通过收益途径对其价值作出模糊的评估,无形资产价值模糊性导致一些上市公司控制人利用无形资产掏空上市公司,如通化金马以3.18亿元天价购入的奇圣胶襄根本就是一场骗局,这场骗局导致通化金马付出10亿元的代价(2001年亏损5.8亿元,2002年置换不良资产4亿多元);很多上市公司当年上市时,只注入相关的有形资产,而没有注入相关的无形资产,如专利、商标、销售渠道、特许专营权等,而后面又往往发生大股东占用上市公司巨额资金现象,于是大股东以资产抵所欠还上市公司债务成为普遍现象,但以资抵债中,最引人注目是以无形资产抵债,大股东为了尽快偿还债务,往往对所拥有的无形资产作了高估,上市公司本身就是其子公司,自然对此作法没有异议,结果导致上市公司的无形资产严重高估。

  为了防止投资者高估无形资产,我国《无形资产》会计准则规定:投资者投入的无形资产,应以投资各方确认的价值作为入账价值;但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。很显然,“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”是带有中国特色的规定,与《债务重组》、《非货币性交易》修订时回避“公允价值”出发点一样,也是为了防范企业虚增资产和虚增利润。对此规定,笔者认为要重视审视。

  财政部部长助理冯淑萍最近提出,我国将采取以下4种方法积极稳妥地推进会计国际协调:一、我国经济交易事项与国际财务报告准则所规范的交易事项相同,并且二者所处的环境也相同的,对这类会计处理,将积极促进其与国际财务报告准则趋同,甚至直接采用国际财务报告准则规定的会计原则;二、我国经济交易事项在形式上与国际财务报告准则规范的交易事项相同,但由于我国特殊的会计环境,在经济实质上有较大差异的,应当从实际出发,按照交易事项的经济实质来规范其所应采用的会计处理方法;三、国际财务报告准则规范的经济交易事项在西方发达国家已经比较普遍,但在我国才刚刚出现,甚至还没有,对这类交易事项,将展开研究工作,待时机成熟后可以考虑直接采用国际财务报告准则规定的会计原则;四、国际财务报告准则没有规范,而我国特有的一些经济交易事项,应当制定专门的会计处理方法进行规范。

  财政部官员主张基于会计环境不同,以“实质重于形式”原则对相同的交易事项采取与国际财务报告准则不同的会计处理方法。采用不同会计处理方法前提是会计环境不同,可是如何准确理解会计环境不同,往往存在误区。一个例证就是,我国市场经济不发达,不存在公开活跃的市场,公允价值数据不好采取,故回避公允价值的运用,杨有红教授说,采用公允价值需要具备相应的条件和基础。一是须具备完善的资本市场和证券市场。而我国证券市场成立时间较短,存在着很多问题。尤其是上市公司会利用此项,在关联交易和资产重组中,操纵利润,欺骗投资者。二是需要有发达的旧货市场和二手市场,这方面我国与国外仍然存在较大差距[3]。现在看来,这种理解是错误的,公允价值在西方国家也一般不是在市场上直接取得,大部分资产都不存在一个公开活跃的市场,往往都要利用现值技术去计量公允价值,在国际会计准则下,这种现值往往表现为一种使用价值,还不是公允价值。应该说,中国回避公允价值主要还是基于遏制利润操纵的考虑,也就是说主要不是因为市场不存在公允价值而是会计信息提供者滥用了这种技术,包括非公允的关联交易利润进资本公积以及补贴收入按收付实现制原则确认等带有中国特色的会计处理方法都是基于反数字游戏出发的,这种“不同的会计处理方法”是基于不同的会计环境吗?显然不是,不管是中国或是在美国,盈余管理或利润操纵的动机都是存在的,只有有利益就会有投机或机会主义行为。中国准则制订者一直公开声称当前准则制订仍然是一种扑火式,而且这种情况仍然会持续一时间。所谓扑火式的会计准则实际上就是以反利润操纵为目的的会计准则,所以中国会计准则越来越稳健。但这种利用准则“堵”会计漏洞的作法虽然有立竿见影之成效,但其代价是与国际财务报告准则背道而驰,而且实际上这样“堵”也“堵”不住,债务重组、非货币性交易、关联交易表面上迅速减少,但实际上由于会计准则的经济后果,产生了更多不是以市场规律而是以会计规则为导向的经济行为,如债务重组设计为资产(股权)转让、非货币性交易分解成若干笔货币性交易、关联交易非关联化。

  会计信息失真可分为两种,一种是规则性失真,另外一种是行为性失真,前者是准则制定者的错,后者是准则执行者的错;很多准则过于理想化,就其准则本身而言,如果是严格解释和运用,应该是可以提高会计信息的相关性,这些准则往往柔性十足,赋予企业管理当局很大的会计选择权,这时的准则往往是“原则导向”的;但是事实往往正相反,企业管理当局错用或滥用了准则制定者赋予的会计选择权,造成会计信息的行为性失真;准则制定者为了遏制会计信息行为性失真,也为了提高会计信息的可比性,出台了刚性失足的“规则导向”的会计准则,由于企业的情况千差万别,交易和事项的复杂多样性,以及企业管理当局交易安排和组织设计,导致就是正确运用会计准则也无法真实公允反映企业的财务状况和经营成果,造成会计信息的规则性失真。这就是会计准则制定者的两难境地,为了防范行为性失真,必须以规则性失真为代价;为了防范规则性失真,又得以行为性失真为代价。平来禄、刘峰及雷科罗(2003)认为,如果考虑到经济人属性及经济准则的经济后果,会计准则规则导向是一个必然的结果 。笔者非常赞同这个观点,当前国际会计准则因为安然事件占上风,但笔者怀疑这只是暂时的,会计准则最终还是回向规则导向上来,只是此时规则导向更考虑原则的精神,以规则体现原则,这可能才是会计准则的发展趋势,也就是美国当前提前的目标导向会计准则。

  这种现象导致一个怪圈,财政部想以“实质重于形式”原则规范非市场经济行为(主要是一种表面上“活雷锋式”的资产重组和关联交易行为,实质上是一种欺骗投资者以圈钱和炒作为主要目的的非正常经济行为),不确认这些非市场行为产生的收益,但是其结果表面上遏制了这些非市场经济行为的蔓延,但实际了激发了更多的非市场经济行为发生,而且带有更大的欺骗性,如债务重组设计为资产(股权)转让、非货币性交易分解成若干笔货币性交易、无形资产等成立后再购买、关联交易非关联化,尤其是关联交易非关联化,原来是关联交易,大家都明白是这么回事,知道这家公司就是靠关联交易为生,而非关联化后,这些上市公司不但得到了原来所需要的利润,还隐瞒了利润的真实来源,安然的崩塌也是关联交易非关联化的结果,后面被揭露就是财务分析师发现其巨额利润来源于关联交易,但这种关联交易相对方是安然不认为是关联方的SPE,我们现在的情况与此相似,明明怀疑它利润来源来自关联方,但从关联方认定上,交易主体确实不是关联方,如银广夏和蓝田股份的重组。投资方为了绕过无形资产投资账面价值作价规定,等公司成立后以公司名义购入无形资产,这导致投资方要支付巨额的营业税及所得税,而直接投资入账则不需要缴纳这些税费,也就是说准则提高了交易费用,而且企业以组织设计和交易安排绕过准则规定,本身就是准则的失败,准则陷入“规则困境”  

  笔者认为,“实质重于形式”主要体现在实务上,具体表现为某笔交易事项的处理上;但财政部官员将此提升为会计准则制定的指导思想,我怀疑思路是有问题的,当然会计准则一个理念是“发现实质”,这指的是不管是原则导向、目标导向或规则导向的会计准则,会计处理要遵循“实质重于形式”原则,要能真实、公允反映了企业财务状况、经营成果和现金流量或保证会计信息的相关性、可靠性及可比性,也就是会计准则制订时,不是以准则直接认定交易事项的实质,而是让编报者和审计师去发现交易事项的实质。只有形式与实质不符时才启用“实质重于形式”原则,准则制定者的任务是指导编报者和审计师如何发现实质。比如,准则制订者不能直接认定债务重组、非货币性交易、非公允关联交易是非市场行为,从而要求以上三种经济行为都不能确认收益,而应该指出如果存在一项债务重组行为,但这种行为显然不是必需的,主要是以利润操纵为目的,这时就认定它不是一种实质的债务重组行为,而是一种资产赠与。也就是说,债务重组收益不一定要进资本公积,只有那些以利润操纵为目的的收益才进资本公积。当然如何判断是“利润操纵”,是一个很难的问题,但是准则制订者不能以“实质重于形式”原则将所有的债务重组行为都认定为一种赠与式行为。实际上,对于中国资本市场出现许多非理性的经济行为,笔者认为更多应从披露入手,从政策入手,而不是从会计确认和计量入手,比如增加非理性经济行为的透明度,证监会将这些非经济行为产生的收益全部作为非经常性损益,公布每股收益时以扣除后每股收益为最主要指标,不管是扭亏或再融资,都将非经常性损益扣除在外,这样债务重组收益可以进入当期损益,但资本市场可能也没有那个积极性了,所以说,很多非理性经济行为往往是政策导向下的产物,解铃人还得系铃人,产生如此之多的非理性市场经济行为主要还是从我国资本市场的制度安排去解决,如股权分裂和局部上市等。会计准则不能再为这些制度“扑火”了。网友山中明月对“公允价值”一番评论很有见地:“我们在这里可以谈论公允价值如何的不适合中国的国情,有着各种各样的缺陷,但是在国际主要准则制定机构已经接受公允价值的情况之下,再去讨论公允价值的合理性与必要性毫无意义。因为当公允价值成为国际会计惯例时(当然现在还不是),你没有任何选择!因为那种情况下你是在融入国际经济和不融入国际经济之间作出选择,而不是在是否采用公允价值之间作选择。所以对于公允价值正确的态度应该是如何应对这一趋势,再讨论其必要性和合理性恐怕就不是一种比较积极的态度了!会计国际化不可阻挡的,你只能适应,很难改变。换句话说,由于我们的国力有限,又需要一个开放的环境,所以只能去接受别人强加的会计游戏规则,其中没有任何的公平可言的。事实上,我们对公允价值应用最终的推动力是来自于国际上的要求,来自于改革开放的需要!很多情况下,改革开放是许多问题真正的推动力量所在!”

  七、或有事项

  据《湖北日报》报道,遭遇退市风险、曾被预言"死定了"的ST幸福(600743),在湖北大信会计师事务所谨慎执业和据理力争下,终于经财政部、中国证监 会和上海证券交易所批准,于9月15日复牌交易而"重获幸福",且一连三天涨停板。此事在证券界、注册会计师界引发强烈反响,并成为业内正确处理上市公司"重大会计差错"事宜的一个典型案例。 ST幸福的"重大会计差错是"处理真得正确吗?

  ST幸福重大会计差错涉及两桩重大担保案件,一是与农业银行潜江支行的担保案;另一个是与温州国投的债权债务转让合同纠纷案。前者涉案金额1.75亿元,后者360万美元,两案一审在湖北高院都获得胜诉,但原告不服告之最高法院,ST幸福在2001年报及2002年半年报中都对这两起未决诉讼按诉讼标的额30-40%计提了预计负债,但2003年底,这两起案件终审判决都宣告ST幸福败诉,要承担连带的担保责任,对此引起的会计处理相关的会计标准,财政部先后有两个自相矛盾解释,ST幸福2002年盈亏决定于担保败诉导致的补提负债是进入当期的"营业外支出"还是追溯调整,如果是进入当期损益,则退市成定局;如果是追溯调整,则盈利有可能。

  1、 追溯调整:财政部在2002年底发布的"关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答"(18号文)中规定:"担保损失实际发生时,首先,应将原该项担保预计的负债原渠道冲回,冲减预计负债,并调整期初留存收益相关项目;其次,按实际发生的损失金额,调整期初留存收益及其他相关项目。即,实际发生的担保损失与原预计负债的差额,调整期初留存收益各项目。"根据该规定,ST幸福实际发生的担保损失与原预计负债的差额, 应调整期初留存收益各项目,与当期损益无关。

  2、营业外支出:本来按以往惯例,ST幸福补提的预计负债应进入当期损益(营业外支出),可18号文竟然给了它一线生机, ST幸福可以说是18号文的最大受益者。可是还没来得及庆祝,财政部在2002年年初又发了10号文,10号文实际上是对18号文的否决,因为它规定追溯调整的前提是"滥用会计估计",规定如下:企业当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额,应分别情况处理:

  (1)企业在前期资产负债表日,依据当时实际情况和所掌握的证据,合理预计了预计负债,应当将
当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额,直接计入当期营业外支出或营业外收入。
  (2)企业在前期资产负债表日,依据当时实际情况和所掌握的证据,本应当能够合理估计并确认和计量因担保诉讼所产生的损失,但企业所作的估计却与当时的事实严重不符(如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失),应当视为滥用会计估计,按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。
  (3)企业在前期资产负债表日,依据当时实际情况和所掌握的证据,确实无法合理确认和计量因担保诉讼所产生的损失,因而未确认预计负债的,则在该项损失实际发生的当期,直接计入当期营业外支出或营业外收入。

  留给ST幸福只有一条生路,承认自己在2001年末计提预计负债时"未合理预计损失",当然光承认没用,要有证据证明"我当初真得是撒慌了",果不出料,为了保证2002年报盈利,ST幸福使出"重大会计差错"绝招,理由:其一,担保事项是一个以前年度的历史旧帐,可以作为以前年度损益调整;其二,两级法院的不同结论是造成重大会计差错的前提;其三,从事实结论看,原会计处理已属于重大会计差错;其四,重大会计差错,首先必须是金额十分巨大,1.7亿元所谓"担保贷款",本身就很"重大"。于是,湖北大信又形成了一份《关于对湖北幸福实业股份有限公司2002年度会计报表出具无保留带解释性说明审计报告的说明》,结论是:"基于以上理解,股份公司在2002年的年报中,拟将此事项作为重大会计差错,并调整期初留存收益。……从事实的基本面出发,从有利于经济发展出发,从维护社会稳定出发,我们认为股份公司对该担保败诉事项的会计处理按照财政部10号文件第二十答2(2)的规定处理,即按重大会计差错更正的办法处理是不违规的。"

  笔者认为,湖北大信认同ST幸福"重大会计差错"的理由是非常惨白的,预计负债作为会计估计,只能适用未来适用法,除非是滥用会计估计,不能因为是以前年度发生就应该作为"以前年度调整",如此说来,应收账款等坏账准备的计提都要追溯到发生年度?两级法院的不同结论是计提预计负债的主要依据,是否判断滥用会计估计应该是会计师职业判断角度出发,会计师根据胜诉的一审判决按标的计提30-40%的预计负债,并没有存在明显的专业判断缺陷,正是客观依据发生变化才导致会计估计发生变更,两级法院不同判决正是会计估计变更的诱因,而不是重大会计差错的前提;第三点与第二点实际上是重复的,会计估计本身就是一个估计,从会计角度看,不能认为与客观事实不符,就是一项差错,如果以客观事实作为认定会计差错的依据,则所有的会计估计变更都要适用追溯调整法,因为正是客观事实发生变化才导致会计估计发生变更,但按湖北大信的观点为,这也是事实上的会计差错,如果是重大的,就应该作为"重大会计差错是"调整,如果是这样,会计估计变更采用"未来适用法"还有怎么意义?

  我国《或有事项》准则规定,或有资产与或有负债不能确认,但国际会计准则是《准备、或有负债、或有资产》,准备实际上也是一种或有负债,剔除了准备的或有负债才不能确认负债,而我国准则在没有引入“准备”背景下强调或有负债不能确认,极容易产生一个误会,只要是不确定的负债都不能确认,实际上不是这样的。与或有负债最相关的一个会计科目是“预计负债”,与资产减值计提一样,一些企业利用“预计负债”多提、少提、转回或补提操纵利润,这个问题的性质与资产减值是一样的,只是一个是资产负债表左边作文章,一个是资产负债表右边作文章。此外,我国至今没有“雇员福利”之类的会计准则,根据《国际会计准则第19号--雇员福利》规定,雇员福利包括短期雇员福利、离职后福利、其它长期雇员福利、辞退福利及权益计酬福利等,我国当前对雇员福利引发的负债不是根据权责发生制核算,而是根据收付实现制核算,这导致企业低估或高估人工成本,这几年老美一直控告我们反倾销,就是不相信中国会计准则下的成本核算,认为中国成本核算不真实,不是市场经济国家,所以要比照第三国如印度重新核算成本,对此,我们应承认我们在人工成本核算与环保成本核算确实有偏低之嫌,所以我们会与国际惯例接轨,让他们相信我们成本核算的真实性。

  八、会计估计 

  最近两则上市公司的公告与滥有会计估计有关,先是美尔雅(600107)在11月14日公告称,由于要重新对四项资产计提坏帐(减值、跌价)准备进行审计,可能会导致本公司2001年度亏损,可能会导致公司“*ST”;紧接着,哈高科(600095)也于11月21日发布公告称,公司2001年对应收款项帐龄进行了调整,并作为会计估计变更记入2001年损益,未作为重大会计差错更正以前年度财务会计报告,违反了相关规定,证监会责令公司对上述问题涉及的2001年及以前年度财务会计报告予以更正和审计,并将结果予以披露。这两则整改公告表明,监管层开始向滥用会计估计说“不”了,美尔雅2000年、2001年、2002年每股收益分别为0.13元、0.08元、-0.93元,三年总收益是-0.72元;哈高科2000年、2001年、2002年每股收益分别为0.068元、-0.486元、0.025元,三年总收益是-0.393元;两家公司近三年都是两亏一盈,但亏是大亏,盈是微盈,实际三年下来的总收益仍是大亏,但这两家公司充分利用了会计数字游戏的技巧,他们的共同伎俩就是将以前年度或以后年度的亏损集中在某一年释放,以回避二连亏、三连亏,这对其它二连亏、三连亏的公司是不公平的,此次要求调账说明了监管层开始对会计数字游戏说“不”,从反财务欺诈到反数字游戏,说明了我国会计监管水平开始有质的提升。

  不管是哪一种会计游戏,都可以分为三类,第一种是会计确认游戏,象提前确认收入、推迟确认费用,提前确认收入是最常见的数字游戏,稳健性原则与配比原则本身就存在冲突,大量收入不是一手交钱、一手交货,它可能是一揽子买卖,也可能是有融资安排,也可能有技术和服务支持,也可能有一大堆的优惠和退货条款,在更多情况下,收入确认时间不是唯一的,它是一个过程,这个过程可能在同一个会计年度,也可能要跨好几个会计年度,长期合同就是一个范例,因为确认时间非唯一性,导致了实务中滥用会计确认,这种现象永远存在;第二种是会计计量游戏,最常见就是会计估计游戏,会美尔雅和哈高科会计游戏当属会计计量游戏范畴;第三种是会计披露游戏,会计确认与计量都没有问题,但没有在财务报告中如实披露会计政策和会计估计及其变更、隐瞒关联方交易、隐瞒或有负债等。

  会计计量本来是以历史成本为基础的,但为了稳健,会计学者建议在一次计量(历史成本)计量基础上在一定的会计期限内作二次计量(历史成本与市场价值孰低原则),于是有了八项减值准备,再加上权责发生制下的预提费用及待摊费用,这些交易或事项往往没有交易记录的支持,没有客观的证据,需要人为的估计,因为有估计,就必然有误差,但一些“聪明人”就滥用了这些误差,将会计估计不当与滥用会计估计混淆在一起,但不管是会计估计不当还是滥用会计估计,都是会计的一种错误,只是前者是无意的,后者是有意的,如果金额重大,都要作为重大会计差错进行调整。

  会计学者除了在资产负债表上全面推广稳健性原则外,还一再主张提高会计信息的“决策有用性”,为此,他们希望重构财务报表,建立全面收益表,也就是第四张损益表,推广现值会计,资产负债表以现值作为计量属性,笔者认为,如果没有其它配套措施,这些所谓的“全面收益”或“现值会计”都会导致会计确认和计量质量的进一步恶化,因为它提供了更多的数字游戏空间。

  最近50年来,国际会计学界一直致力于提高财务报告相关性的改良研究,前后提出了各种改良模式,如物价变动会计、公允价值会计、现值会计、全面收益以及价值报告等,这些改良都是基于传统财务报告的历史成本计量属性缺陷提出的,总得思路是以现值或公允价值来反映企业的财务状况,以全面收益取代会计收益,以现金流量表代替财务状况变动表,后安然美国会计坚持公允价值和全面收益改良路径,美国会计准则发展的第一个趋势是以放宽会计估计提高相关性,会计反映由历史走向未来,会计计量由成本走向价值,经济收益将取代会计收益,资产负债观取代收入费用观;公允价值将取代历史成本成为主导的计量属性,现值技术成为公允价值计量基础。收益放弃实现原则,稳健性原则也被抛弃。由于会计确认和计量更有弹性,且在目标导向的会计准则含较少的明界检验和例外规定,导致会计专业判断要求的增加,这对会计师的能力提出更高要求;每一位会计师都要学习价值评估和企业管理,以对企业的资产价值作出正确评估。

  第二个趋势是以增强会计透明度提高可靠性:相关性的提高以放宽专业判断为代价,这可能导致会计准则的滥用,为此,美国的思路是增强信息披露力度,提高会计透明度。但目前具体政策不明,《S-X》法案要求披露企业的公司治理和内部控制信息,这与会计透明度目标还相差甚远,类似公司治理和内部控制之类信息往往形式多于实质,缺乏信息含量。美国关于高质量会计准则的三大要求之一就是“可以导致可比性、透明度和提供充分的信息披露,要使投资人对一家公司在不同期间和与其它公司之间的财务业绩进行有意义的分析与比较 (葛家澍,2001)

 第三个趋势是以限制会计政策提高可比性:美国要求同一交易和事项尽量只有一种会计处理方法,原则上禁止多种会计政策并存,除非适用条件不同,但根据目标导向的会计准则精神,也不允许有更多的例外事项。会计政策的限制导致会计估计的放宽,这是美国会计改良的一大特征。美国关于高质量会计准则三大要求之一就是“不论交易或事项是在何时、何地发生,凡相似的交易或事项均按照相似的方法进行会计处理”,那么,全世界的审计师和会计准则制定者就应按照一致的口径严格地予以解释和运用。否则,可比性和透明性就会受到损害。” (葛家澍,2001)

  美国CF是准则的准则,但其内在逻辑不一致一直受世人所批评,如会计目标的未来观与会计实务的历史观之间的冲突,会计要素的价值观定义与会计要素成本观确认之间的冲突,美国此次准备彻底回到其原来设计的CF体系上来,不向以历史成本、实现-配比和权责发生制为主要特征的传统会计模式妥协,以提高会计信息的相关性。尽管美国在60年代就提出会计计量属性的多元化,但现在发现同一张资产负债表,有的以现行的公允价值计价,有的以历史成本(历史公允价值)或摊余成本计量,有的又以历史公允价值与现行公允价值孰低原则计价,导致会计报表内项目计价基础的不一致从而损害了会计信息质量;而且现在是只有已实现的损失或利得才能进损益表或者未实现的损失进入损益表、未实现的利得进入权益变动表,也导致损益表内项目计价基础的不一致,美国SEC研究报告认为,与辨认“财富”相应的会计处理是确认同交易类型相关的资产和负债。这种对于财富的确认为判定源自期间财富流动的收入和费用提供了理论依据。因此,对于“目标导向”准则的制定,“收入费用观”并不适当。而“资产负债观通过为隐含的经济实质提供最有力的理论描述,最恰当地支持了准则制定过程 (mosthero,2003)

  这些改良思路在理论上好象无可厚非,但实际上这些改良思路是建立在资产负债观比收入费用观能提供更多的信息含量,可是,目前对公允价值运用的实证研究说明,没有充分证据证明公允价值能提高会计信息的相关性(刘峰,2001),与公允价值一脉相承的资产负债观是否能提高会计信息的相关性,还有待实证研究的证据,当然,笔者怀疑,实证研究可能也无法提供两者孰优孰劣的充分证据,规范之争更是口水之争,没有实际意义。资产负债观面临一个难题是企业表内资产、负债及权益只是企业真实的资产、负债及权益的一部分甚至一小部分,企业的大部分资产由于不符合可定义性(如人力资源,因为他不能被企业所控制)或可计量性(如商誉及其它无形资产)而无法入账,企业在使用资产负债观时,如何确认和计量这些软资产?如果这些软资产得不到确认,则资产负债表内的净资产永远无法反映企业的实际价值。如果要确认这些软资产,必须对企业价值作整体评估再倒轧出这些软资产价值,可笔者不明白是,企业管理当局是不是要对企业的价值作出评估?由企业管理当局提供该企业的价值是一种怎么样的价值:内在价值、市场价值、投资价值还是使用价值?历史成本真伪可以验证,而以现值技术为基础的公允价值是不可以验证的,它本来就是一种估计和预测,这样即使公允价值与未来的成交价格严重偏离,企业管理当局一般也是不承担责任的,其原理与当前评估业的责任难追究一样,即使评估值是100万元,而最后成交价只有10万元,也不能认定评估失实,因为评估值是市场价值,按最高最佳假设为前提的,而实际成交价一般是非市场价值,两者价值类型是不一致的,有什么可比性?既然会计责任无法追究,靠什么约束来要求管理当局作出公允的估计呢?

  为了提高会计信息的相关性,赋予企业管理当局更多的会计选择权,这种会计选择权表现为会计政策的限制和会计估计的放宽,笔者不明白的是,是会计政策更有弹性还是会计估计更有弹性?很显然,限制会计政策的选择、放宽会计估计判断只会导致会计信息可比性下降,因为其会计估计将涉及大量的公允价值的运用,而主要资产特别是固定资产和无形资产都是没有现行成本或现行市价,只能通过现值技术测算公允价值,而现值技术实在是一个主观性太强的专业判断,尽管美国以提高会计透明度来遏制滥用会计专业判断,但是会计透明度提高是有限度的,因为会计信息的供应成本也是非常高的,这种成本不单包括信息制作的直接成本,还包括信息公开之间带来的机会成本和潜在损失,如竞争劣势成本、行为管束成本和诉讼及政治成本等,信息披露成本(包括直接和间接)是上市公司融资费用的一部分,当公募费用超过私募费用时,理性的上市公司就选择退市,还没上市的公司也不准备上市。上至SEC、交易所,下至FASB等准则制定和其它监管机构,都是靠上市公司养活的,公司不上市,他难道还想喝西北风?所以,笔者一直认为,这些监管组织、准则制定组织在其章程中都是吹自己是为“公众利益”服务的,实际上都是打着为“投资者保护”旗号欺骗投资者的,表面上他们惩罚了一些违规的上市公司,实际上只是做做形式而已,所以,不要指望以上市公司为衣食父母的交易所为真得要求上市公司作充分披露,以提高透明度遏制公司滥用会计估计,也就是保证相关性的同时提高可靠性。

  在放宽会计估计的背景下,SEC报告关注焦点不是担心信息提供者滥用会计估计,而是关注信息提供者的疑虑:监管机构可能会质疑他们善意的合理判断。他们怀疑证交会的人员是否愿意接受自己的合理观点和解释。研究报告为报表编制者和审计师提供了以下具体建议:(a)保存同一时期的有关记录,以说明:交易和事项是如何被评判的,包括关于交易和事项实质的确定;什么会计文献的主体内容被应用于处理这些交易和事项,重要的是,其他被考虑过的可选方法,包括拒绝这些可选方法的原因;判断所应用的文献是合适的依据;审计师已经与审计委员会沟通和讨论了这些问题;(b)在财务报表或关于重要交易和事项的备案信息中包括了清晰和透明的披露,以及交易是如何进行会计处理的 (mosthero,2003)。这些信息按笔者推理,只提供给监管机构而不会作为公开信息披露,也就是说,公众只能看到会计估计的结果,看不到会计估计的过程;而监管机构如果质疑会计估计结果,还可以要求上市公司提供会计估计的过程。也就是公开信息上,会计估计仍然是个黑箱,充分披露和透明度要求公开会计估计的过程,但这可能吗?信息提供者往往会以涉及商业秘密为由拒绝提供会计估计过程,那么投资者如何相信会计估计结果的真实性吗?总之,以增强透明度来保证可靠性因受到信息供给成本的制约,其作用也是有限的。

18. 平来禄、刘峰、雷科罗:后安然时代的会计准则:原则导向还是规则导向 《会计研究》2003.05
19. 葛家澍:国际会计准则委员会核心准则的未来 《会计研究》2001.08
20. 同17
21. mosthero:会计准则制定的“目标导向”:摘要和简评 https://club.esnai.com/club/bbs/showEssence.asp?id=35999
22. 同20



作者:游客海归商务 发贴, 来自【海归网】 http://www.haiguinet.com









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